淺析注冊會計師的獨立性風險防范

　　一、獨立性風險的產(chǎn)生

　　安然事件中。安達信的審計失敗與其說是審計風險沒得到有效控制，還不如說是注冊會計師的獨立性風險使然。注冊會計師的獨立性風險因此受到相關各方的廣泛關注。本文擬對獨立性風險進行分析，并嘗試性地提出了獨立性風險的若干防范對策。

　　美國獨立性準則委員會（ISB）在2000年11月發(fā)布的一份概念框架中指出，獨立性風險是指注冊會計師的獨立性受到損害或被認為受到損害的可能性。它具體列出了各種可能削弱審計獨立性的潛在威脅：

　�。�1）自我利益威脅（self—interest threats）。 

　�。�2）自我檢查威脅（self—reviewthreats）。

　�。�3）傾向威脅（advocacy threats）。

　�。�4）熟悉或信任威脅（familiarity or trust threats）。

　�。�5）膽怯威脅（intimidation threats）。

　　毫無疑問，獨立性風險會對事實或潛在的審計質量產(chǎn)生重大影響。值得注意的是，獨立性風險不同于審計風險。審計風險是指財務報表存在重大錯報或遺漏，而審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。獨立性風險和審計風險既相互區(qū)別又相互聯(lián)系，前者是后者的前提和基礎，獨立性風險影響著審計風險并在特定情況下可轉化為審計風險。一般而言，獨立性風險產(chǎn)生的前提包括外部環(huán)境誘因和注冊會計師的主觀判斷。

　�。ㄒ唬┆毩⑿燥L險產(chǎn)生的外部環(huán)境誘因

　　影響注冊會計師獨立性的外部環(huán)境誘因主要有：

　�。�1）直接經(jīng)濟利益。例如，持有被審單位發(fā)行的有價證券可能會導致注冊會計師和管理當局利益結盟，從而損害其他投資者和債權人的經(jīng)濟利益。

　�。�2）潛在雇傭。指注冊會計師為謀求在被審單位任職，可能會導致注冊會計師的職業(yè)判斷被管理當局所左右。

　�。�3）審計收費。注冊會計師提供的審計服務是有償?shù)�，注冊會計師依賴于審計收費而得以生存和發(fā)展：但是，這種經(jīng)濟上的不完全獨立常使注冊會計師受到管理當局的壓力j進而可能導致審計質量受損。

　�。�4）親密關系。指注冊會計師和被審單位管理者存在親密的朋友關系或親戚關系，可能會影響審計人員的職業(yè)判斷進而影響審計測試的質量。

　　（5）非審計服務。注冊會計師為被審計單位提供了諸如管理咨詢、代理記賬或代為編制財務報告等非審計服務，一般而言，審計人員難以公允地評價自己的審計工作。因而，它會加大注冊會計師的獨立性風險。

　　總之，上述外部環(huán)境因素均會不同程度地影響注冊會計師的形式獨立和實質獨立，導致注冊會計師的獨立性受損。

　�。ǘ�）注冊會計師的主觀判斷

　　外部環(huán)境因素只是導致獨立性風險產(chǎn)生的誘因，它通過影響注冊會計師的主觀判斷而影響著報表的審計質量，因而獨立性風險事實上源于注冊會計師的主觀判斷。影響注冊會計師獨立性的主觀判斷主要包括（但不限于）：

　　（1）會計疑難問題判斷，影響獨立性的會計疑難問題判斷是指注冊會計師茍同管理當局采用的而事實上有失公允的會計處理方法的判斷。

　　（2）審計測試判斷。它是指涉及審計證據(jù)屬性和質量要求的判斷，由于受獨立性風險的外部環(huán)境影響。注冊會計師可能會放松對審計證據(jù)屬性和質量的要求。例如，潛在雇傭會導致注冊會計師對審計中發(fā)現(xiàn)的錯弊視而不見。

　�。�3）重要性判斷。指注冊會計師在審計測試中錯誤地認為某一項目不符合重要性進而忽視對其評價和調整的判斷。

　�。�4）其他導致注冊會計師獨立性受損的主觀判斷。

　　二、獨立性風險的防范對策

　�。ㄒ唬┘訌姇�計師事務所的企業(yè)文化建設

　　獨立性風險最有效的約束因素是會計師事務所的企業(yè)文化和注冊會計師的職業(yè)道德。會計師事務所的企業(yè)文化包括三種類型，社會責任、風險控制和客戶理念。

　　社會責任理念強調注冊會計師對資本提供者（包括投資者和債權人）的責任。在該理念下，注冊會計師最基本的義務是協(xié)調資本尋求者和資本提供者的利益j中突。并通過減少資本提供者和資本尋求者之間的信息不對稱，保護資本提供者的利益。

　　客戶理念主張注冊會計師應把自己看作是當事人（資本尋求者）的生意合作伙伴，強調以客戶利益為導向，并認為吸引客戶、為客戶提供最大服務是會計師事務所的工作重心。這種企業(yè)文化過分強調資本尋求者和注冊會計師自己的經(jīng)濟利益，忽視投資者和其他報表使用者的相關利益，因而它是和社會責任理念相對立的。

　　風險控制理念介于上述兩種企業(yè)文化之間。它認為注冊會計師是中立的，既不完全偏向于資本提供者。又獨立于資本尋求者。這種企業(yè)文化類似于，但又不同于社會責任理念的企業(yè)文化。它注重注冊會計師利益的同時，強調控制獨立性風險。

　　會計師事務所的企業(yè)文化越接近于客戶至上理念，獨立性風險產(chǎn)生的可能性越大，反之，會計師事務所的企業(yè)文化越接近社會責任理念，這種企業(yè)文化就越有可能制約獨立性風險的產(chǎn)生。因此，會計師事務所應著力培養(yǎng)社會責任理念企業(yè)文化，強調注冊會計師對投資者和社會公眾所承擔的社會責任，通過各種途徑培養(yǎng)員工樹立高尚的職業(yè)道德觀。

　　我國頻頻曝光的注冊會計師審計失敗案，事實上正表明整個注冊會計師行業(yè)需提高誠信水平。我國證券審計市場面臨的“誠信危機”，一方面反映了審計師在面臨誘惑時放松了對自己的道德約束，另一方面反映了相關監(jiān)管制度的缺陷。因而要提升注冊會計師行業(yè)整體誠信水平，不僅要加強職業(yè)道德教育，還要加強會計師事務所的企業(yè)文化建設。

　�。ǘ�）健全會計師事務所的內部控制

　　會計師事務所的內部控制制度主要包括

　　（1）建立以工作底稿復核制度為核心的全面質量控制體系。

　�。�2）定期進行執(zhí)業(yè)復查，要求不參加審計項目的注冊會計師實施不帶偏見的檢查，充分評價審計質量控制體系，并就疑難的會計審計問題進行共同討論。

　�。�3）制定員工培訓l計劃。員工培訓計劃是降低獨立性風險的又一有效手段，包括一般審計業(yè)務培訓和特殊業(yè)務培訓。傳統(tǒng)的員工培訓l方案只注重培訓員工的業(yè)務技能，為降低獨立性風險，事務所還應加強對談判技巧、行業(yè)產(chǎn)業(yè)知識等方面的培訓，使員工懂得如何應對管理當局的壓力以及應付各種錯綜復雜的局面。

　�。�4）制定公正合理的利益分配制度‘j業(yè)績評價標準和透明公開的員工提升制度。國夕h研究表明。利益分配機制會影響注冊會計師的職業(yè)判斷進而影響著獨立性風險。例如合理的分配制度不但會增強每一位員工的集體感和責任感，而且還會導致注冊會計師采用更為謹慎的審計策略。

　�。ㄈ�）改進業(yè)務委托方式

　　美國國會在20多年前的一份報告中便指出，“比起保護公眾的利益，會計師事務所似乎更關心服務于公司管理層的利益，因為是管理層選擇審計師并向他們付費�！闭�如大多數(shù)研究表明的，由管理當局選擇審計師會提高注冊會計師的獨立性風險。2002年3月，英國特許會計師協(xié)會（ACCA）針對安然事件發(fā)布的一份公告認為�！霸谶x擇注冊會計師時要較少地依賴執(zhí)行董事，而應讓非執(zhí)行董事、審計委員會和機構股東參與�！痹谖覈�，由于股權結構上的“一股獨大”以及眾多小股東的“用腳投票行為”。事實上注冊會計師接受的是管理當局的業(yè)務委托，這在客觀上就損害了注冊會計師的形式獨立和實質獨立。因此，為有效降低獨立性風險。相關監(jiān)管機構應要求被審單位設立由獨立董事組成的審計委員會。由審計委員會選擇事務所并決定審計費用。這樣可從制度上控制管理當局對注冊會計師的影響。進而提高注冊會計師的獨立性。

　�。ㄋ模�實行強制性更換制度

　　強制性更換制度是要求事務所連續(xù)承接某一委托人的委托不能超過一定期限，強制1生更換制度既可實行不同事務所之間的輪換，也可實行事務所內不同注冊會計師之間的輪換。美國當前只要求上市公司每5年更換審計師而不要求更換事務所。為降低注冊會計師的獨立性風險，我國也可推行試點更換審計師的做法。

　�。ㄎ澹�審計業(yè)務和咨詢業(yè)務相分離

　　事務所同時向某一委托人提供審計服務和咨詢服務可能會影響注冊會計師的獨立性。美國前SEC主席利維持在2000年12月就指出，“在咨詢服務收入占總收入一半的情況下，同樣為審計客戶提供咨詢服務的審計師現(xiàn)在必須服務于兩個主人對股東的公眾責任和對管理層的專業(yè)責任，當兩者發(fā)生j中突時，由于咨詢業(yè)更有利可圖，獨立審計師常常經(jīng)不住誘惑而放棄原則。”安然事件突然爆發(fā)，業(yè)務分離問題再一次成為業(yè)界爭論的焦點。目前，美國通過的新法案已對非審計服務做了廣泛的禁止。結合中國實際，我國可采用逐漸過渡的方法，不斷從制度上提升注冊會計師的審計獨立性。